חוק מיסוי מקרקעין מטיל חבות תשלום מס רכישה על עסקאות במקרקעין ובאיגודי מקרקעין. המס מוטל על הרוכש, ונקבע, ככלל, כשיעור משווי המכירה של המקרקעין או של מניות איגוד המקרקעין. "מקרקעין" לעניין החוק מוגדרים כ"קרקע בישראל לרבות בתים, בנינים ודברים אחרים המחוברים לקרקע חיבור של קבע".

מובן, כי לשאלה כיצד נקבע מהם אותם מחוברים לקרקע אשר מחוברים אליו חיבור של קבע חשיבות רבה, מכיוון שכאמור, הללו יהוו חלק מהמקרקעין, ובהתאם, יצטרף שוויים לשווי המקרקעין הנמכרים - שווי ממנו נגזר סכום מס הרכישה שישולם.

הפסיקה - מבחן כפול

בתי המשפט עסקו לאורך השנים לא אחת בסוגיית "חיבור הקבע", תוך שנקבעו שני תנאים מצטברים, בהתקיימם ניתן לומר כי אין המדובר במקרקעין המחוברים חיבור של קבע, כי אם במיטלטלין נפרדים, כדלקמן:

1. ניתן להסיר את הפריט מן החיבור על ידי הסרת ברגים ואפשר בנקל לנתקו.

2. אותו הפריט שב להיות נייד לאחר הסרתו מבלי לאבד את זהותו ואופיו העצמאי.

קרי, הפסיקה לא הסתפקה במבחן הפיזי-הטכני, המכונה "מבחן המברג", שלפיו, אם הפריט ניתן להסרה בקלות יחסית יש לראות בו פריט נפרד אשר אינו מהווה מקרקעין, אלא הציבה מבחן נוסף - מבחן מהותי - הבוחן האם ניתן להשתמש באותו הפריט בנפרד מן המקרקעין (מבחן התפקוד).

כך למשל, בהתאם לרציונל של המבחן השני, חלון או דלת אינם מהווים חלק מהמקרקעין, מכיוון שאין להם תפקוד עצמאי בנפרד מהמקרקעין.
עם זאת, יצוין כי בהתאם לאותם מבחנים קבע לפני שנים ספורות בית המשפט העליון פסיקה שחרגה מרציונל זה, ולפיה כמעט כל פריט ניתן לשימוש נפרד לאחר הסרתו. באותו עניין, בו נדונה רכישה של אולם תיאטרון, פסק בית המשפט כי פריטים מסוימים - ובהם ציוד התאורה וההגברה, מסך, צגים חשמליים, כסאות, במה, מראות, מערכות מיזוג אוויר ועוד - כולם חפצים אשר על-ידי הסרת ברגים שבים להיות ניידים ואינם מאבדים את אופיים או זהותם העצמאיים, ובהתאם אינם חלק ממבנה המקרקעין. מובן, שפסק הדין תרם ליצירת אי וודאות בקרב רשויות המס והנישומים כאחד, לאור העובדה כי עד לקביעה זו, היה לצדדים ברור כיצד יש לפרש את המבחן המהותי.

פסק דין מלונות צרפת

בתחילת השנה עלתה שוב הסוגיה בועדת הערר בפרשת מלונות צרפת (ו"ע (י-ם) 2010-01). באותו עניין נדונה השאלה מהם הפריטים, הציוד והאביזרים במלון שיש לראותם כמיטלטלין ולא לחייבם במס רכישה, וכן מהו שוויים של פריטי מיטלטלין אלו.
באותה פרשה דובר ברכישה של בית מלון מוגמר. הרוכשת טענה כי 60% בלבד משווי המלון המוגמר מיוחס למקרקעין והיתר מיוחס למיטלטלין, בעוד שרשויות מיסוי מקרקעין חישבו את המס בהתאם לשווי העסקה כולה, אשר גילמה את שווי המקרקעין והמחוברים אליהם גם יחד.

בפסק דינה חזרה ועדת הערר על התנאים שנקבעו בפסיקה כאמור לעיל, אך קבעה כי אין מקום לקביעת כללים גורפים לפיצול שווי הנכס וכי יש לבחון כל פריט בנפרד - האם לראותו כמיטלטלין ומה שוויו מתוך כלל העסקה. זאת ועוד, הוועדה קיבלה את גישת מנהל מיסוי מקרקעין לפיה נדרש אף לבחון מהי המשמעות הכלכלית של הפריט לאחר ניתוקו והאם מלכתחילה נועד להוות חלק בלתי נפרד מנכס המקרקעין. עוד ציינה הוועדה, כי הנטל להוכיח כי המחוברים הינם בגדר "מיטלטלין" מוטל על הצד שטוען כך.

מעליות - בהתאם למבחנים אלו נקבע כי ככל שמדובר במבנה של בית מלון, הרי שהמעליות, לרבות המערכות והציוד הנלווה להן כגון, המערכות החשמליות, תאי הפיקוד, תאי ההסעה וההובלה, מהווים חלקים אינטגראליים ממנו והן בדרך-כלל מותאמות לצרכיו הספציפיים. לפיכך יש צורך בהוכחות משמעותיות כדי לקבוע שהמעליות הן מיטלטלין, והעוררת לא עמדה בנטל זה.

תשתיות כבלים וצינורות - ביחס למערכות של כבלים, חשמל, תקשורת ומים, בין שהן טמונות ובין אם לאו, נקבע כי יש לראותם כחלק אינטגראלי ממבנה, שכן בלעדיהן הוא אינו שלם וגמור לצורך המטרות שלשמן נבנה והוקם.

מערכת חשמל ותאורה - ביחס למערכת החשמל, החיווט, בתי מפסקים ושקעים נקבע כי יש לראותם כחלק בלתי נפרד מהמבנה. אולם, רכיבים אחרים שניתן לפרקם ולעשות בהם שימוש חוזר, כגון: מפסקים, נברשות וכד', יסווגו כמיטלטלין, אם כי לגבי שוויים נפסק כי זה יקבע לפי ערכם בעת פירוקם ולפי מצבם לאחר הפירוק.

מערכת מיזוג אוויר - לגבי מערכת מיזוג האוויר המרכזית - לרבות הצנרת, התעלות, המפוחים, המכונות והמנועים - נקבע שככלל יש לראות בהם חלק אינטגראלי מהמבנה. בענייננו, אף אם ניתן לפרק חלק ממרכיבי מערכת המיזוג הרי שהם נבנו והותאמו לצרכי המלון, אך לא הוכח כי ניתן לעשות בהם שימוש חוזר. בהתאם לכך פסק בית המשפט כי פרט למנועים, יסווגו רכיבי מערכת המיזוג כחלק אינטגראלי מהמלון.

סיכום

יש לציין כי לקביעות של ועדת הערר עשויות להיות השלכות מהותיות על עסקאות נדל"ן בכלל, ועל עסקאות של רכישת בתי מלון בפרט, לרבות בשאלת סיווג חברות מסוימות כאיגודי מקרקעין. לפני רכישת בית מלון חשוב לבצע חשיבה ביחס לאופן בניית עסקת הרכישה, וזאת במיוחד כאשר מדובר במלון שאינו פעיל (במהלך בנייתו או בעת שיפוצו) או כאשר קיים מוניטין של הנכס או של החברה המחזיקה בו, ושאף הוא בד"כ בעל שווי נפרד בתמורה הכוללת של העסקה.