מוסדות אקדמיים ומחקריים רבים מעניקים לעיתים קרובות סכומי כסף לסטודנטים הלומדים בהם או לחוקרים המבצעים בהם מחקרים. הסכומים המוענקים עשויים ללבוש צורות שונות, ובין היתר, ניתנים בצורה של תמיכה ישירה הניתנת בסכום חד-פעמי או בחלקים, הפחתת שכר לימוד, תמיכה באמצעות גופים קשורים ועוד.

במסגרת תיקון מס' 175 לפקודת מס הכנסה נוסף סעיף 9(29) לפקודה המעניק פטור ממס הכנסה בגין מלגה שניתנה לסטודנט או לחוקר בתקופת לימודיו במוסד לימוד ומחקר. סכום הפטור המוענק לחוקר הוגבל לתקרה שנתית של 92,000 ₪ (נכון לשנת 2011).

הפקודה כוללת שורת הגדרות לפיהן נקבעת הזכאות לפטור בהתאם להוראת סעיף 9(29) לפקודה. לאחרונה אף פרסמה רשות המיסים, במסגרת חוזר מקצועי, את עמדתה ביחס למספר סוגיות הנוגעות למתן הפטור האמור. נציין, כי חלק מהוראות החוזר אינן מתיישבות עם לשונו המפורשת של החוק.

סוגי המלגות
ככלל, ניתן לחלק את המלגות לשלוש קבוצות עיקריות:
1. מלגות הצטיינות/מצב סוציו-אקונומי - מלגות הניתנות כתשלום כספי ישיר או באמצעות השתתפות בשכר לימוד או הפחתת שכר לימוד וכו', בגין השגת הישגים אקדמיים או מחקריים גבוהים או בגין ביצוע פעילות התנדבותית או מלגות הניתנות על רקע של מצב סוציו-אקונומי המצדיק סיוע.

2. מלגות קיום - מלגות הניתנות לסטודנטים (בד"כ כאלו הלומדים לתארים מתקדמים) ולחוקרים לשם כלכלתם וקיומם בתקופת הלימודים או ביצוע המחקר, וזאת על מנת לאפשר להם להפנות את מלוא מרצם וזמנם ללימוד ומחקר.

3. מלגות אשר בצידן מתן שירותים - מלגות הניתנות לסטודנטים או חוקרים בתמורה למתן שירות למוסד האקדמי/מחקרי או למי מטעמם, בצורה של שירותי הוראה, תרגול, בדיקת מבחנים ועבודות וכו'.

זהות מקבל המלגה
על מקבל המלגה להיות "סטודנט" או "חוקר".
1. סטודנט הינו מי שלומד במוסד להשכלה גבוהה בתחומי הלימודים המתקיימים בו.

2. חוקר הינו מי שהוא בעל תואר אקדמי ראשון לפחות ממוסד להשכלה גבוהה בישראל או ממוסד אקדמי בחו"ל המוכר על ידי משרד החינוך, והוא משמש כחוקר במוסד מחקרי ולומד במוסד המחקרי בתחומי פעילותו או מי שמלאו לו 18 שנים והוא משמש חמש שנים לפחות חוקר במכון מחקר תורני ולומד במכון בתחומי פעילותו.
התקופה בה ניתנת המלגה

הפטור יינתן רק בגין מלגה הניתנת ב"תקופת הלימודים" של הסטודנט או החוקר.
1. לגבי סטודנט, תקופת הלימודים תהיה תקופת הלימודים אשר הוגדרה בתקנון המוסד להשכלה גבוהה כתקופת הלימודים לתואר הרלוונטי, ובכל מקרה לא תעלה על: תקופה של ארבע שנות מס מהיום שהחל לימודיו לתואר האמור לגבי מי שלומד לתואר שני או תקופה של שמונה שנות מס מהיום שהחל לימודיו לתואר האמור לגבי מי שלומד לתואר שלישי.

2. לגבי חוקר, תקופת הלימודים תהיה תקופת המחקר כפי שהוגדרה על ידי המוסד המחקרי או המכון למחקר תורני, ובכל מקרה תקופה שלא תעלה על שתיים עשרה שנים.

מוסד לימוד ומחקר
מוסד לימוד ומחקר לעניין סטודנט יהא מוסד להשכלה גבוהה ולעניין חוקר, מוסד מחקרי או מכון מחקר תורני.
1. כמוסד להשכלה גבוהה ייחשב מוסד שהוכר לפי סעיף 9 לחוק המועצה להשכלה גבוהה או מוסד שקיבל תעודת היתר או אישור לפי סעיף 21א לחוק זה או מוסד שהתואר שהוא מעניק הוכר לפי סעיף 28א לחוק.

2. כמוסד מחקרי ייחשב מוסד ציבורי, כהגדרתו בסעיף 9(2) לפקודה, אשר מקדם, עורך או מקיים מחקרים בתחומי הפעילות והלימודים המתקיימים בו, ומפרסם מחקרים בפרסומים היוצאים לאור על ידו או בסיוע או בשיתוף עם מוסדות להשכלה גבוהה, ושאינו מוסד להשכלה גבוהה.

3. כמכון מחקר תורני ייחשב מוסד ציבורי, כהגדרתו בסעיף 9(2) לפקודה, אשר מקדם, עורך או מקיים מחקרים בתחומי לימוד תורניים, והוא זכאי לתמיכה ממשרד התרבות לפי חוק יסודות התקציב.

זהות המשלם
בהתאם להוראות החוזר, הפטור חל רק על מלגות ששולמו על ידי מוסד לימוד ומחקר. הוראה זו אינה עולה מהוראות הסעיף, ולא ברור מהו הדין ביחס למלגות המשולמות על ידי גופים שאינם מוגדרים כאמור לעיל.

בנוסף, גישת רשויות המס הינה כי במקרה בו אדם תורם למוסד ומייעד את תרומתו לחלוקת מלגות, יש לוודא כי המוסד מעורב באופן דומיננטי בחלוקה זו ומבצע אותה על פי קריטריונים שנקבעו על ידו מראש. כפועל יוצא, נראה כי הפטור לא יחול אם המוסד משמש רק כ"צינור" להעברת המלגות.

המלגה הפטורה
כמלגה הזכאית לפטור ייחשבו מענק, פרס או פטור מתשלום שניתן לסטודנט או לחוקר, במישרין או בעקיפין, באופן חד-פעמי או עתי למימון שכר הלימוד או לצורך קיומו בתקופת הלימודים, והכל בתנאי שלא ניתנת בעדם כל תמורה מצד הסטודנט או החוקר. מלגות פטורות כאמור ממועטות אף מהגדרת "שכר" לעניין חוק מע"מ, ובהתאם לא יחויבו במס שכר. לעניין זה, תמלוגים בשל שימוש במחקר לא ייחשבו כמענק, פרס או פטור מתשלום כאמור. יודגש, כי בהתאם לעמדת מס הכנסה כעולה מן החוזר, קבלת תמלוגים בשל שימוש במחקר לא ייהנו מהפטור.

כתמורה, אשר ככלל תשלול את הפטור, ייחשבו כל התחייבות של הסטודנט או החוקר למתן שירות כלשהו או מילוי תפקיד אצל נותן המלגה.

המקרים הבאים לא ייחשבו כתמורה ולפיכך לא ישללו את הפטור:
1. התחייבות של הסטודנט או החוקר להקדיש את מרב מרצו וזמנו ללימודים או למחקר במוסד הלימוד או המחקר.

2. שימוש במחקר.

3. פעילות קהילתית או חברתית של הסטודנט או החוקר מטעם מוסד הלימוד או המחקר או בזיקה אליו, כגון מלגות פר"ח וכו'.

בהתאם, ביחס למלגות הצטיינות/מצב סוציו-אקונומי לא תהיה מחלוקת עם רשויות המס לגבי היותן פטורות ממס. מן הצד האחר, מלגות שבצידן תמורה לא ייהנו מן הפטור שכן לגישת רשויות המס הללו מהוות תחליף שכר.

ביחס למלגות הקיום, עמדת רשויות המס הינה כי באופן עקרוני אלו מהוות הכנסה שהפטור לא חל עליה, בין היתר, מכיוון שהתמלוגים הנובעים מהמחקר מיוחסים בדרך כלל למוסד המחקרי, ובהתאם מהווים "תמורה". עמדתנו היא, כי סיווג מלגות אלו כמלגות בהן מתקיים בהכרח יסוד התמורה איננו כה חד-משמעי, ולפיכך יתכן כי הקביעה כי הפטור אינו חל עליהן מוטל בספק ויש לבחון כל מקרה לגופו ובהתאם לנסיבותיו.

קבלת אישור
החוזר מנחה, כי על מנת לקבל את אישור רשות המיסים על הגוף המעוניין להיחשב כמוסד מחקרי או מכון מחקר תורני לעניין סעיף 9(29) לפנות למשרד השומה בו מתנהל תיקו הראשי בבקשה לאשרו. על הבקשה לכלול:
1. פרטים על פעילותו המחקרית, הלימודים המתקיימים בו ופרסומים מטעמו.

2. פרטים על החוקר והמלגה המוענקת לו.

3. מוסד להשכלה גבוהה יצרף אישור שהינו מוכר ע"י המועצה להשכלה גבוהה או תעודת היתר ממנה.

4. אישור עדכני על ניהול תקין מרשות התאגידים, ובמקרה של מכון תורני, גם אישור של משרד החינוך או החשב הכללי בדבר הזכאות לתמיכה ממשרד התרבות לפי חוק יסודות התקציב.

5. הצהרה כי המלגה ניתנה בתקופת הלימודים ולא ניתנה תמורה בעדה, וכי המלגה אינה בשל שימוש במחקר.

6. במקרה של מכון מחקר תורני, יש לצרף גם אישור החשב הכללי או משרד החינוך כי הגוף נתמך על ידם מכוח חוק יסודות התקציב, וכי אין מניעה לביטול התמיכה.
החוזר מציין, כי אישור פקיד השומה יינתן לשנה בלבד, ויהיה בתוקף רק לגבי רשימת הסטודנטים שתומצא לפקיד השומה מדי שנה. יצוין, כי החובה החלה על מוסד מחקרי או מכון מחקר תורני לפנות לרשות המיסים לקבלת אישור שנתי, על פי הנוהל המפורט לעיל, אינה מעוגנת בחקיקה.

בכל מקרה של ספק לגבי זכאות הגוף ועמידתו בהגדרות החוק ניתן לפנות למחלקת מוסדות ציבור בחטיבה המקצועית ברשות המיסים.

אופן החיוב במס במקרים מסוימים בהם סעיף 9(29) אינו חל כאשר מוסד מחקרי או מכון מחקר תורני הפסיקו לעמוד בתנאי הפטור שנקבעו בחוזר תיעשה שומת ניכויים אשר תמסה את המלגה כ"שכר". במקרה זה מקבל המלגה לא ימוסה, כשומה חלופית או חלף שומת ניכויים, אלא אם כן אינו עומד בהגדרת "חוקר" או שלדעת פקיד השומה הוא נגוע בחוסר תום לב. כמו כן, ככלל, במקרה בו מדווח מקבל המלגה בדו"ח השנתי על מלגה הפטורה ממס, ופקיד השומה הגיע למסקנה כי המדובר במלגה החייבת במס, יבוצע החיוב בשומת הניכויים של המשלם.

דיווח על מלגות קיום ומחקר הפטורות ממס
עמדת רשויות המס, כעולה מהחוזר, מכיוון שכאמור מלגות קיום הינן בגדר "הכנסה", הרי שהן באות בגדר "משכורת" לעניין תקנות מס הכנסה ומס מעסיקים (ניכוי ממשכורת ומשכר עבודה ותשלום מס מעסיקים), התשנ"ג-1993. לפיכך, גישת רשויות המס הינה כי יש לדווח על תשלומם של המלגות על פי התקנות הנ"ל ללא קשר לחבותם במס.