לכאורה המפגש של מלכ"ר מול שלטונות מע"מ הוא ביום רישומו וסיווגו כמלכ"ר, ומאותו רגע דרכיהם נפרדות והמלכ"ר מדווח לשלטונות מס הכנסה ומשלם מס שכר ללא התנהלות שוטפת מול שלטונות מע"מ. אולם לא כך הוא. המלכ"ר עשוי "להיתקל" בשלטונות מע"מ בלא מעט צמתים במהלך הדרך ולעיתים אף לכל אורכה.

ראשית, המלכ"ר, ללא קשר למצבו הפיננסי ולהיקף גירעונותיו, נדרש לשמש כ"זרוע ארוכה" של רשות המיסים לאכיפת המלחמה בחשבוניות פיקטיביות והצלבת חשבוניות, ולהגיש דיווחים מקוונים לשלטונות מע"מ על חשבוניות מס בגין רכישותיו אם מחזורו השנתי עולה על 20 מיליון. זאת הגם שכלל לא מנהל בספרי הנהלת חשבונותיו כרטיס "מס תשומות" ובהעדר רלוונטיות לחשבוניות מס עבורו בד"כ.

המלכ"ר אף עשוי למצוא עצמו חייב במע"מ בגין פעילות במקרקעין, וזאת בלי קשר לשאלה אם נושאת סממנים עסקיים או מסחריים. זאת נוכח הגדרה רחבה למונח "עסקת אקראי" לעניין מקרקעין בחוק מע"מ. כך למשל, בפסק דין עמותת ידי הרב הרצוג דובר על מלכ"ר אשר העניק זכות חכירה לדורות לגוף זר, שהינו כשלעצמו בעל פעילות וולנטרית, ואינו כלל תושב ישראל. בית המשפט העליון סרב להכיר בו כמי שלעניין חוק מע"מ אינו בגדר "עוסק" "מלכ"ר" או "מוסד כספי" לעניין חוק מע"מ הישראלי ולהחריג בהתאם לכך את העסקה מתחולת הגדרת החוק, וקבע כי ייראו בו כמלכ"ר ישראלי לעניין זה. המשמעות היא שחל מע"מ על העסקה. יצוין בהקשר זה, כי גם הקניית מקרקעין על ידי מלכ"ר אחד לאחר כתרומה, ללא כל תמורה, ככלל נופל להגדרת עסקת אקראי במקרקעין כמשמעותה בחוק מע"מ, זאת לאור ההגדרה הרחבה של המונח מכר הכוללת גם הענקה במתנה וללא תמורה (לכלל זה חריגים מסוימים).

לגבי היקף התחולה באשר למלכ"ר הפועל מחוץ לישראל, בפסק דין שירותי ההצלה הקתוליתדובר על מלכ"ר שהינו נציג של ארגון אשר נוסד בארה"ב והחל לפעול באזור מזרח ירושלים והגדה המערבית. בשנת 1980 שלטונות המס ביקשו להחיל על המלכ"ר מס מעסיקים ומס שכר. המלכ"ר טען כי אין לו פעילות בישראל (זאת בנוסף לטענות נוספות). בעניין זה בית המשפט פסק כי אמנם מרבית פעילות המלכ"ר נוהלה מחוץ לישראל, אולם בהתאם לחוק מע"מ די בכך שחלק מפעילותו של המלכ"ר הזר נוהלה בישראל כדי שעל חלק זה יחול חוק מע"מ וחבויות המס הנובעות מכך.

עוד לגבי פעילות מלכ"ר בנדל"ן יצוין, כי במקום שיש חבות במע"מ בעסקת אקראי במקרקעין הרי שככלל, בפני המלכ"ר אפשרות לנכות מס תשומות בגין רכישה והשבחה של המקרקעין נשוא העסקה בהתקיים תנאי החוק.

אחד החריגים לתחולת מע"מ בעסקת אקראי בנדל"ן הוא במכירת מקרקעין על ידי מלכ"ר ליחיד. זה היה המקרה אשר הובא בפני בית המשפט בעניין עיריית אשקלון. העירייה מכרה מגרשים ליחידים לצורך בנייה צמודת קרקע. משהגדרת עסקת אקראי במקרקעין לא אפשרה חיוב במע"מ, שלטונות מע"מ טענו כי בפועלה של עיריית אשקלון במכירת המגרשים, למעשה יש לראות כפעילות עסקית ולא כפעילות ב"כובעה" המלכ"רי של העירייה. לפיכך, סווגה פעילות זו של העירייה, המלכ"ר, כפעילות עסקית של עוסק מורשה וככזו חויבה במע"מ.

עינכם הרואות, כי גם עירייה או מלכ"ר אחר עשויים להיחשב כמקיימים פעילות שסיווגה שונה מהסיווג כמלכ"ר.

לאחרונה ניתן ע"י בית המשפט העליון פסק דין נוסף בעניין מועצה אזורית בני שמעון במסגרתו שונה סיווגה של המועצה ממלכ"ר לעוסק בכל הנוגע למגזר פעילות אתר לסילוק והטמנת אשפה. בית המשפט העליון דחה את מבחן הפונקציה השלטונית והעדיף על פניו את מבחני "בשערייך ירושלים" המוכרים, תוך הפנייה לפסק הדין בעניין עיריית אשקלון. נראה כי לאחר שני פסקי הדין הנ"ל על כל מלכ"ר לעשות "בדק בית" פנימי, הערכות, וחשיבה כיצד למזער סיכון.

התפתחות נוספת שארעה לאחרונה בתחום, הובעה בטיוטת חוזר של שלטונות מע"מ בעניין סיווג של קבוצות כדורגל, בעקבות פסק הדין בעניין מכבי ת"א כדורגל בו נקבע סיווג כמלכ"ר, בניגוד לגישתה של הקבוצה. האמור בעל השלכות לעניין חבות במס שכר, העדר יכולת קיזוז מס תשומות, חבות במע"מ ביבוא שירותים ונכסים בלתי מוחשיים (כגון "כרטיס שחקן"). יצוין, כי שלטונות מע"מ לא סתמו את הגולל על סיווג כעוסק מורשה, אולם קבעו מבחנים קפדניים לעניין זה אשר ייבחנו בכל מקרה לגופו. כן יצוין, כי טיוטת החוזר התייחסה גם לממשק בין דיני המע"מ לדין מס הכנסה (לעניין תחולת פטור סעיף 9(2) לפקודת מס הכנסה, אישור זיכוי בשל תרומות לפי סעיף 46 לפקודה וכן הלאה).

ויכוח בשאלת הסיווג הנכון לעניין מע"מ עשוי להתעורר לגבי חברות בנות או חברות קשורות למלכ"רים. נזכיר לדוגמא את פסק דין החברה הכלכלית לאילת, שם דובר על חברת בת של הרשות המקומית, אשר לנוכח העובדה כי בית המשפט ראה בה זרוע ארוכה של העירייה ביטל את סיווגה כעוסק, למעט לעניין הקמת פרויקט הקמת המרינה באילת בה ראה כקרובה יותר במהותה לפעילות של עוסק. לעניין זה יצוין, כי לסיווג היו השלכות לגבי פטורים והנחות ממיסים בהתאם לחוק אזור סחר חופשי באילת אשר מהם החברה הבת יכלה ליהנות אך ורק אם הייתה מסווגת כעוסק ולא כמלכ"ר.

בתי המשפט באנגליה עסקו בסוגיה שהינה רלוונטית גם בישראל. כך למשל בעניין The serpentine Trust v. HMRC נדון עניינה של גלריה, מלכ"ר, אשר קיבלה תרומות במסגרת תכניות שמפעילה עבור חבריה. עלתה השאלה מה דין התרומות. האם אכן לא יהיו חייבים במע"מ כתרומה למלכ"ר, או שמא, בהיותם מהווים תמורה עבור טובות הנאה כלשהם, יש לראות בהם כתמורה עבור עסקה חייבת במע"מ. הגלריה טענה שהתמורה שמקבלים התורמים (כגון סיורי VIP, ארוחות בוקר וסיורי אומנות, ששויים הוערך בכעשר – עשרים אחוז מגובה התרומה) ולכן יש להכיר בכך שמדובר בתרומה שאין בצידה חבות במע"מ. בית המשפט קבע כי מדובר בתמורה עבור עסקה חייבת, שכן הגלריה לא הגדירה מחיר תוך הבהרה שכל מה שישולם מעבר לכך מהווה תרומה.

דין תרומות או תמורות היה נושא החלטת מיסוי אשר פורסמה לאחרונה, ועסקה בעמותה המעניקה מיומנויות מקצועיות לפגועי נפש ואשר מפעילה חנות בה נמכרים מוצרים פרי עבודתם של המטופלים בעמותה. בהחלטה זו הוזכר כי לצורך קידום פעילותיה השונות של העמותה היא קיבלה תרומות ותמיכות שונות, לרבות מגופים ממשלתיים, כאשר חלק מאותן התרומות הוגדר על ידי התורמים כמיועד עבור החנות. נוסף לכך, העמותה מימנה מתקציבה חלק מפעילויות החנות כגון שכרם של העובדים הסוציאליים, המדריכים השיקומיים והכשרותיהם של המטופלים שעבדו בחנות. העמותה ביקשה להכיר במכירות החנות כחלק מפעילותה המלכ"רית ובקשתה נדחתה. פעילות החנות סווגה כפעילות של עוסק בין היתר בטענה כי החנות מתחרה בחנויות אחרות, המסווגות לעניין מע"מ כ"עוסק". באשר לתרומות וסיוע שהועברו מהעמותה לחנות אשר ייעודם לפעילותה העסקית של החנות נקבע כי הם יחויבו במע"מ, בעוד שתרומות ותמיכות כגון מימון שכר הצוות הסוציאלי והמדריכים השיקומיים, דמי שיקום של מטופלי העמותה וכדומה לא יחויבו במע"מ.

לא למותר לציין, כי אמצעי נוסף בידי שלטונות מע"מ לחייב פעילות מלכ"ר במע"מ היא על דרך סיווג פעילותו כעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי.

ואם בכל אלה לא די, הרי שבשנת 2005 פורסמה החלטת שלטונות מע"מ בדבר חיוב מלכ"רים על ייבוא שירותים ונכסים בלתי מוחשיים במע"מ. זאת בהתבסס על תקנה 6ד' לתקנות מע"מ באמצעותה הופך המלכ"ר המתקשר עם ספקים זרים לרכישת שרות או נכס בלתי מוחשי ל"חייב במס" לעניין השרות הנרכש. למותר לציין, כי מלכ"ר ככלל אינו רשאי לקזז מס תשומות ולפיכך המשמעות היא נטל מס נוסף בדמות מע"מ על הרכישות האמורות.

מאז אותה החלטה הגיע הנושא לבית המשפט בין היתר בעניין עמותת התבנית שם דובר על עמותה אשר כחלק מפעילותה השוטפת קיבלה מגופים אמריקאיים חומרי מחקר בפקס וכן ייעוץ טלפוני בנוגע לחומר שהתקבל. בית המשפט קיבל את עמדת שלטונות מע"מ וקבע כי חלה על העמותה חבות בתשלום מע"מ. גם בעניין בני יהודה נדונה סוגיית החבות במע"מ על "יבוא" "כרטיסי שחקן" על ידי קבוצת כדורגל, אשר דה פקטו אפשר הגעתם של שחקנים זרים לישראל לשחק בנבחרותיהן של הקבוצות. בית המשפט חייב המלכ"ר במע"מ. בערעור שהוגש על פסק הדין לבית המשפט העליון, התקבלה עמדת המדינה בדבר החבות במע"מ. יחד עם זאת יצוין כי מפסק הדין ניתן ללמוד כי עדיין נותר מקום לשיקול ולבחינה לגבי מקרים בהם לא תחול חבות.

ראוי לציין, כי ייתכנו חריגים לחבות במע"מ על "ייבוא שירותים ונכסים בלתי מוחשיים" אשר ייבחנו בכל מקרה לגופו.
לסיכום, טוב ייעשה המלכ"ר אם יתעדכן בהתפתחויות בתחום ויבחן השלכותיהן על פעילותו, האם קיימות חשיפות וכיצד ניתן לצמצם סיכונים, תכנון אופטימאלי בפעילות נדל"ן, וכמו כן בהקשרים רחבים של קיזוז מס תשומות והיבטי מס שכר, מע"מ בייבוא שירותים ונכסים בלתי מוחשיים וכיו"ב.