לאחרונה ניכרת מגמה של בתי המשפט בישראל להרחיב, במידה מסוימת, את יריעת ההוצאות המותרות בניכוי, וזאת על בסיס אימוץ גישה כלכלית תכליתית המשרתת את התכלית של הטלת מס על הרווח האמיתי של הנישום בשנת המס. אבן דרך משמעותית בהקשר זה היא פרשת ורד פרי (ע"א 4243/08) שבמסגרתה, כזכור, דחה בית המשפט העליון את הגישה השמרנית לפיה הוצאות טיפול בילדים הן הוצאות פרטיות, וקבע כי הוצאות אלו הן הוצאות לצורך ייצור הכנסה המותרות בניכוי. אמנם, לאחר פסיקה זו חוקק תיקון 170 לפקודת מס הכנסה שתיקן את נוסח סעיף 32(1) לפקודה ושלל ניכוין של הוצאות הטיפול בילדים, אך ברור כי פסק דינו של בית המשפט העליון סלל את הדרך בפני פרשנות כלכלית בדיני ההכרה בהוצאות.

בתי המשפט המשיכו מגמה ראויה זו שלה השלכות מרחיקות לכת על ציבור הנישומים בכלל ועל ציבור המוסדות הכספיים בפרט. כדי להמחיש טענה זו נתרכז בשני פסקי דין שניתנו על ידי בתי המשפט בישראל בחודשים הראשונים של שנת 2011: האחת - פרשת שריג אלקטריק (ע"א 10691/06) שנדונה בבית המשפט העליון, והשנייה - פרשת רחובות הירוקה (ע"מ 1113/04) שנדונה בבית המשפט המחוזי בת"א. פרשות אלו וההלכות שנקבעו בהן מאפשרות למוסדות כספיים ניכוי הוצאות באופן רחב יותר מהפרשנות המקובלת כיום, כפי שיפורט ברשימה זו.

א. פרשת שריג אלקטריק:
סעיף 187(ג)(1) לפקודת מס הכנסה קובע, כי על סכומי מס שלא נוכו, או שנוכו אך לא הועברו לפקיד השומה במועד, יוטלו ריבית והפרשי הצמדה. בפרשת שריג אלקטריק קיבלו מנהלי החברה סכומי כסף ניכרים אשר נרשמו בספריה כהלוואה, אולם פקיד השומה סיווג אותם כשכר עבודה. הצדדים הגיעו לפשרה לפיה סכומי כסף אלו יסווגו כשכר עבודה, ובהתאם לכך נקבעה שומת ניכויים לחברה בצירוף ריבית והפרשי הצמדה. החברה תבעה את ניכויין של הוצאות הריבית והפרשי ההצמדה, אך פקיד השומה סירב להתירן בניכוי.

החברה טענה, כי בעניינה מתקיים חריג תום הלב, אשר נקבע בפרשת הד הקריות, ולפיו מקום בו הנישום פעל בתום לב יותרו הוצאות הריבית והפרשי ההצמדה בניכוי. בנוסף טענה החברה, כי הוצאות הריבית והפרשי ההצמדה עומדות בתנאי סעיף 17 לפקודה. פקיד השומה טען שאין להתיר הוצאות אלו בניכוי מהטעם שאינן לצורך ייצור הכנסה ומטעמים של תקנת הציבור.

בית המשפט העליון קבע, כי הוצאות ריבית והפרשי הצמדה על שומת הניכויים מותרות בניכוי בין אם מדובר בשומה לשנים פתוחות ובין אם מדובר בשומה לשנים סגורות, וזאת כדי למנוע כפל מס. בשומה לשנות מס פתוחות תנוכה קרן המס בשנה שבה היה צריך הנישום לנכותה, אך הוצאות הריבית וההצמדה ינוכו בשנת התשלום. לעומת זאת, בשומה לשנים סגורות ינוכו קרן המס והוצאות הריבית וההצמדה יחד בשנת התשלום.

בפסק הדין נקבע כי התכלית הסובייקטיבית והתכלית האובייקטיבית תומכות במסקנה כי יש להתיר הוצאות אלה בניכוי. בהתאם לפסק הדין, אופיין של הוצאות הריבית והפרשי ההצמדה על חוב מס ניכויים הינו אזרחי-תרופתי ולא עונשי, ולכן שיקולים של תקנת הציבור אינם מונעים את ניכויין. מטעם זה, אין כלל צורך בחריג תום הלב. גם השיקולים של מניעת כפל מס ושל שקילות כלכלית תומכים בעמדת הנישומה.

לבסוף קבע בית המשפט כי מקום בו קיבל הנישום פטור ממס על ריבית והוצאות הצמדה ששולמו לו על תשלום מס ביתר לפי הוראת סעיף 9(24) לפקודה, לא יותרו לו בניכוי הוצאות ריבית והפרשי הצמדה על חוב מס ניכויים, וזאת בגובה ההוצאות שקיבל עליהן פטור לפי סעיף 9(24).

אמנם, הדיון בבית המשפט בפרשה זו נגע להוצאות ריבית והפרשי הצמדה בגין חוב מס ניכויים, אולם נראה כי השלכותיו עשויות להשתרע, בהתאם לקווים שהתווה בית המשפט העליון, גם לעניין ההכרה בהוצאות ריבית והפרשי הצמדה על חוב מס חברות. נראה כי הנימוקים של השקילות הכלכלית ושל מניעת כפל מס שהוצבו על ידי בית המשפט עשויים לתמוך בעמדה חדשנית זו.

דברים אלה מקבלים משנה תוקף כשמדובר במוסד כספי. מוסד זה מפיק, בדרך כלל, הכנסות מימון על כל סכום שנותר בידיו ואינו משולם כהוצאה לצד שלישי. על הכנסות מימון אלו המהוות בידיו הכנסה מעסק הוא מחויב במס מלא. משום כך, אי התרתן בניכוי של הוצאות הריבית והפרשי ההצמדה, מחד, ומיסויין של הכנסות הריבית והפרשי ההצמדה שהופקו מחוב מס, שלא הועבר לרשויות המס ונותר בידו, מאידך, יצרו כפל מס. להבדיל מעסקים רגילים בידיהם ריבית והפרשי הצמדה שהתקבלו ממס הכנסה פטורים ממס, הכנסות אלה בידי מוסדות כספיים חייבות, בדרך כלל, במס מלא. משום כך, ייתכן ועל אף העובדה שחוב מס החברות איננו מותר בניכוי, ניתן להעלות טענה, חדשנית וליברלית, על סמך הקווים שהתווה בית המשפט בפרשת שריג אלקטריק ובפרשת פי גלילות (ע"א 8301/04), כי יש מקום להתיר בניכוי את הוצאות הריבית והפרשי ההצמדה בגין חוב מס חברות כאמור.

למען הזהירות נדגיש, כי עמדה זו הינה חדשנית ולא נבחנה ישירות על ידי בית המשפט. לפיכך, יש לשקול בזהירות הראויה את יישומה ואת התאמתה לנסיבות כל מקרה ומקרה.

ב. פרשת רחובות הירוקה:
בפרשת רחובות הירוקה נתנה חברה יזמית בתחום הנדל"ן (להלן - החברה) הלוואה לחברה קשורה לשם בניית פרויקט מקרקעין על ידי חברה נוספת (להלן - חברת הפרויקט) שיועד להשכרה ומכירה. סכום הכסף נדרש לשם קבלת אשראי שישמש את חברת הפרויקט בביצוע הפרויקט. בתחילה סווגה ההלוואה בדוחותיה הכספיים של החברה כרכוש שוטף, תחת "חייבים ויתרות חובה", ולאחר מכן כתשלום עבור זכויות לקבלת שטחים מבונים בפרויקט. לבסוף, הפרויקט נכשל, ההשקעה ירדה לטמיון ובדוחות הכספיים נרשמה ירידת ערך בגין מלוא הלוואה שניתנה לחברה הקשורה, שלא הותרה בניכוי על-ידי פקיד השומה.

החברה טענה כי עיסוקה הוא יזמות, בניה ומכירה בתחום הנדל"ן, והשקעתה במקרקעין היא בבחינת השקעה במלאי עסקי. מרגע שהתברר כי ההשקעה ירדה לטמיון יש להתיר לה בניכוי את ירידת הערך של המקרקעין. לחילופין, נטען כי יש לסווג את סכום ההלוואה כ"חוב רע" בהתאם לסעיף 17(4) לפקודה. מנגד, טען פקיד השומה כי עסקת ההלוואה היא עסקה במישור ההוני ואיננה מהווה מלאי עסקי בידי החברה. לגישתו, עיסוקה של החברה הינו החזקת השקעות ולא ניהול עסק להשקעות, ולפיכך אין להתיר סכום ההלוואה בניכוי שוטף.

בית המשפט דחה את טענתה של החברה לעניין המלאי וקבע כי לחברה לא היה כל מלאי בגינו ניתן להכיר בירידת ערך.

גם טענתו של פקיד השומה נדחתה ביחס לפרשנותו של סעיף 17(4), וכך נקבע:
"טוען המשיב [פקיד השומה - ט.ד.] כי לא ניתן להכיר בחוב רע אלא אם נוצר בעסק למתן אשראי - טענה שאין לה עיגון בלשון הפקודה, אף לא בפסיקה. הכלל להתרת הניכוי הוא שהחוב נתגבש במהלך הסחר הרגיל, כגון עקב תשלום עבור סחורות ושירותים, ובשונה מהלוואה להון תפעול, להשבחה או למטרה אחרת שטיבה הוני... אדרבה, בהתייחס לעסק של מתן אשראי, שבו מהוות הלוואות משום מלאי עסקי, ניתן לראות את 'ההלוואות רעות' כהפסד עסקי רגיל המותר לקיזוז, ואין צורך בהחלת הוראת סעיף 17(4) לפקודה המטילה על הנישום חובת הוכחה כי החובות נעשו 'רעים' או 'מסופקים'..." [ההדגשות שלי – ט.ד.]

בית המשפט קבע כי עיסוקה של החברה - כפי שבא לידי ביטוי מיישום מבחני הפסיקה - הינו יזמות, בנייה ומכירה בתחום הנדל"ן. החברה נתנה הלוואה לחברת הפרויקט כהמשך ישיר לפעילותה בתחום הנדל"ן, ותוך שימוש במומחיותה, כישוריה וקשריה. ההלוואה מומנה במימון חיצוני. החברה עשתה מאמצים להשבחת ההשקעה באמצעות המאמצים לשינוי ייעוד המקרקעין וראתה בהשקעה כדריסת רגל בפרויקט לצורך רכישת מלאי עסקי. מטעם זה, סכום ההלוואה שאינו ניתן לגבייה הינו בגדר "חוב רע" לפי סעיף 17(4) לפקודה, שיש להתירו בניכוי כהוצאה שוטפת.

רואים אם כן, כי באמרת אגב של כב' השופט מגן אלטוביה, הוא מציין כי ככל שמדובר בהלוואה בעסק למתן אשראי, בו הלוואות מהוות מלאי עסקי, מדובר על הפסד עסקי הניתן לקיזוז מבלי צורך בהוכחה כי מדובר בחוב רע או מסופק. עמדה זו תומכת בגישה הכלכלית-חשבונאית המבקשת להגמיש את כללי ההכרה בהפרשה לחובות אבודים וחובות מסופקים לעניין דיני המס. ככל הידוע לנו, רשויות המס כיום נוהגות להערים קשיים רבים על המוסדות הכספיים בבואם להכיר בחובות מסופקים ואף בחובות רעים. נראה כי יש באמרתו של בית המשפט המחוזי כדי לחזק את ידיהם של המוסדות הכספיים במחלוקת זו.

ג. סיכום:
נראה כי המגמה כיום, במיוחד לאור שתי הלכות אלו, הינה להרחיב את היכולת לניכוי הוצאות בידי מוסדות כספיים. על מגמה זו, ככל שהיא נתמכת במהות הכלכלית ואינה סותרת את תכלית החוק, יש לברך.

להערכתנו, מגמה זו צפויה להשפיע, בטווח הבינוני והרחוק לא רק על פסיקות בתי המשפט בסוגיות שונות, אלא גם על פרשנותה של רשות המיסים בסוגיות השנויות במחלוקת מזה שנים רבות. נראה כי מעבר להצדקה הכלכלית של מגמה זו, יש בה משום פישוט מערכת המס, במיוחד כשהיא מאמצת את כללי החשבונאות המקובלים אשר נקבעו במטרה לשקף את התוצאות העסקיות באופן מהימן ואובייקטיבי.