רקע

ב-29 בדצמבר 2011 פרסם בנק ישראל חוזר בנושא מתכונת דוח רווח והפסד לתאגיד בנקאי ואימוץ כללי החשבונאות המקובלים בבנקים בארה"ב בנושא מדידת הכנסות ריבית (להלן: "החוזר" או "ההוראה").
מטרת החוזר הינה להתאים את מתכונת הדיווח של תאגיד בנקאי לכללים הנהוגים בבנקים בעולם.
במאמר זה נסקור את עיקרי השינויים למתכונת דוח רווח והפסד כפי שפורסמו בחוזר לעיל.

1. הסעיף רווח מפעילות מימון יוחלף ב-3 סעיפים:
א. הכנסות ריבית
ב. הוצאות ריבית
ג. הכנסות מימון שאינן מריבית – סעיף זה יכלול בעיקר הפרשי שער, הכנסות מנגזרים שאינם מגדרים, תוצאות פעילות השקעות באגרות חוב (למעט ריבית) ותוצאות פעילות השקעות במניות.

2. הגדרת ריבית:
בהתאם להוראות הדיווח לציבור, המונח ריבית כולל הפרשי הצמדה למדד על הריבית, הפרשי הצמדה למדד על הקרן והפרשי שער על הריבית (לא כולל הפרשי שער על הקרן).
השינוי בהגדרה הינו בהכללת הפרשי הצמדה על הקרן בהגדרת ריבית. שינוי זה גורם לעדכון הטיפול החשבונאי בהכרה בהכנסה על חובות פגומים. שכן, בטרם תחולת השינוי, לא נכללו בהגדרת ריבית הפרשי הצמדה על הקרן ולכן לאחר יישום ההוראה, כאשר החוב יסווג כפגום, לא יהיה ניתן להכיר בהכנסה בגין הפרשי ההצמדה על הקרן.

3. סיווג הכנסות מניירות ערך:
א. תוצאות פעילות השקעות באגרות חוב – נכללו בטרם החוזר ברווח מפעילות מימון. לאחר יישום החוזר, הכנסות מריבית בגין השקעה באגרות חוב יסווגו כהכנסות ריבית. הכנסות אחרות מפעילות באגרות חוב (כגון: רווח (הפסד) מעליית (ירידת) ערך, רווח (הפסד) ממימוש) יכללו בהכנסות מימון שאינן מריבית.
ב. תוצאות פעילות השקעות במניות - לפני יישום ההוראה, נכללו הכנסות אלו בשורה נפרדת וניתן עליהם גילוי במסגרת ביאור נפרד בדוחות הכספיים. לאחר תחולת ההוראה, יכללו הכנסות אלו בהכנסות מימון שאינן מריבית.
ג. הכנסות ממימוש חברות מוחזקות – בעבר, הכנסות אלו הוגדרו כרווח מפעילות בלתי רגילה, לאור ביטול סעיף זה במסגרת החוזר, יכללו הכנסות אלו בהכנסות מימון שאינן מריבית.

4. סיווג הכנסות/הוצאות בגין מכשירים פיננסיים נגזרים:
לפני תחולת החוזר, פריטים אלו נכללו ברווח המימוני בגין מכשירים נגזרים ופעילויות גידור. החוזר משנה את הטיפול וקובע את הסיווג על פי המתכונת הבאה:
א. מכשירים נגזרים המיועדים לגידור חשבונאי –
i. החלק האפקטיבי בגידור יסווג עם הרווח/הפסד של הפריט המגודר (לדוגמא: כאשר הסיכון המגודר הינו ריבית, החלק האפקטיבי בגידור, יסווג בהכנסות או הוצאות ריבית).
ii. החלק הלא אפקטיבי בגידור יסווג בהכנסות מימון שאינן מריבית.
ב. נגזרי ALM ונגזרים אחרים – תוצאות הפעילות בגין נגזרים אלו יכללו בהכנסות מימון שאינן מריבית.

5. סיווג הכנסות/הוצאות בגין הפרשי שער:
בטרם השינוי, סווגו הפרשי השער בסעיף רווח מפעילות מימון (ניתן גילוי בנפרד לסכום הפרשי השער שנכלל בביאור רווח מפעילות מימון). לאחר השינוי בהוראות, יש לכלול את הפרשי השער על פי הסיווג הבא:
א. הפרשי שער על הריבית – כאמור לעיל, הפרשי שער אלו נכללים בהגדרת ריבית ולכן יסווגו כהכנסות/כהוצאות ריבית.
ב. הפרשי שער על הקרן - מאחר ואינם נכללים בהגדרת ריבית, הפרשי שער אלו יכללו בסעיף הכנסות מימון שאינן מריבית.

6. ביטול סעיף רווח/הפסד מפעילות בלתי רגילות
במסגרת החוזר נקבע כי סעיף זה מבוטל, יחד עם זאת, צוין כי אם התאגיד הבנקאי סבור כי יש לכלול סעיף מפעילות בלתי רגילה, יהיה הצורך לקבל על כך אישור מקדמי מהפיקוח על הבנקים.

7. שיעורי הכנסה והוצאה בסקירת ההנהלה
ההוראה קובעת כי מתכונת תוספת זו בסקירת ההנהלה תישאר ללא שינוי. יחד עם זאת, לאור השוני בסיווג ההכנסות וההוצאות המימוניות בין דוח רווח והפסד לתוספת, נקבע בחוזר כי תיכלל התייחסות להבדל בין הרווח מפעילות מימון לפני הוצאות בגין הפסדי אשראי (כפי שמופיע בתוספת) לבין הכנסות והוצאות ריבית (כפי שמופיע בדוח רווח והפסד).

לסיכום,
שינוי מתכונת הגילוי כאמור (אשר תיושם למפרע החל מהדוחות לרבעון הראשון של 2012), יחד עם אימוץ כללי החשבונאות המקובלים בארה"ב בנושא מדידת הכנסות ריבית (אשר ייושמו החל מ-1 בינואר 2013), יספקו מידע רלוונטי יותר למשתמשי הדוחות הכספיים לצורך ניתוח פעילות המימון של התאגידים הבנקאיים.