כידוע, דיני המס מאפשרים זיכוי ממס בישראל בגין מיסי החוץ ששולמו בחו"ל על ההכנסות שהופקו שם, וזאת בהתאם לכללים הקבועים בפקודת מס הכנסה או באמנת המס עם המדינה בה הופקו ההכנסות. אחד המצבים השכיחים הינו מצב בו לנישום יש הפסד לצורכי מס בישראל ומנגד יש לו הכנסת חוץ, שבגינה שולמו בחו"ל מיסי חוץ. במצב זה, בהנחה שהמס ששולם בחו"ל מגיע (בקירוב) לסכום המס המגיע בישראל, קיימות שתי חלופות תיאורטיות: האחת – הזדכות על מיסי החוץ כנגד המס החל על הכנסת החוץ תוך גלגול ההפסד מישראל לשימוש בשנים הבאות, והשנייה – קיזוז ההפסד מישראל כנגד הכנסת החוץ, תוך גלגול עודף מיסי החוץ לשימוש בשנים הבאות. פסק דין אמות השקעות דן בשאלה האם אכן פתוחות בפני הנישום שתי אפשרויות אלה, באופן בו הנישום רשאי לבחור על פי שיקולי המס הרלבנטיים לו, האם הוא בוחר לגלגל לשנים הבאות את ההפסד הישראלי לשם קיזוזו על פי דיני קיזוז ההפסדים או האם הוא בוחר לגלגל קדימה את עודף מיסי החוץ (שישמשו אותו על פי הוראות החוק לשם זיכוי מהמס שיוטל עליו בגין הכנסות חוץ שיפיק מאותו מקור בחו"ל בחמש השנים הבאות).

לשם הדוגמא הסטרילית ביותר, נישום יחיד מחזיק במניה זרה שחילקה לו דיבידנדים במהלך השנה, מהם נוכה לו מס במקור בחו"ל. בתום אותה שנה מכר הנישום את המניה בהפסד הון, ואין לנישום באותה שנה רווח הון אחר הניתן לקיזוז כנגד הפסד הון זה. מכיוון שסכום המס שנוכה במקור בחו"ל בגין הדיבידנד שחולק הגיע (באופן מלא או בקירוב) לסכום המס החל על הדיבידנד בארץ, עולה השאלה באיזו מידה רשאי הנישום להימנע מקיזוז הפסד ההון כנגד הכנסת הדיבידנד מאותה מניה, תוך שהוא משתמש במיסי החוץ לשם זיכוי כנגד המס החל על הכנסת הדיבידנד. בנסיבות הדוגמה המתוארת לעיל של נישום ישראלי ש"פעילותו" היחידה בחו"ל מתבטאת בהחזקת מניה של חברה זרה, אם ייאלץ הנישום היחיד לקזז את הפסד ההון כנגד הכנסת הדיבידנד, ספק רב האם בעתיד יוכל הנישום לעשות שימוש בעודף מיסי החוץ. בנסיבות אלה סביר להניח שעודף מיסי החוץ ילך לאיבוד, שכן בדרך כלל גם בעתיד כשיקבל דיבידנד על מניה של חברה זרה שירכוש שוב ינוכה ממנו מס בחו"ל על הדיבידנד המחולק לו.

שאלה דומה עלתה במסגרת פס"ד אמות השקעות. לאמות השקעות היה הפסד עסקי שוטף שנוצר לה כתוצאה מפעילותה בישראל, ובמקביל קיבלה אמות השקעות דיבידנד מחברה בת קנדית בבעלותה המלאה. על פי דין המס הישראלי, כאשר חברה מקבלת דיבידנד מחו"ל היא זכאית להזדכות לא רק על המס הישיר שנוכה ממנה בפועל בחו"ל בעת חלוקת הדיבידנד אלא גם על מס החברות העקיף שהוטל בחו"ל על ההכנסה ממנה חולק הדיבידנד. זיכוי בגין מס החברות (המס העקיף) מותנה, בין היתר, בכך שמלוא סכום הכנסת החוץ ממנה חולק הדיבידנד (היינו, הדיבידנד ברוטו שחולק בתוספת מס החברות שהוטל בחו"ל) תיחשב להכנסה עסקית בישראל החייבת במס חברות. החברה טענה כי היא זכאית להזדכות על מיסי החוץ כנגד הכנסת הדיבידנד, ובמקביל, לשמר לעצמה את ההפסד לשם קיזוזו מהכנסתה בשנות המס הבאות.

מנגד, טען פקיד השומה כי הזיכוי בגין מיסי החוץ מתבצע רק לאחר חישוב ההכנסה החייבת במס, היינו, רק לאחר קיזוז ההפסד העסקי מהכנסת הדיבידנד, על פי המתחייב מדיני קיזוז ההפסדים בישראל. משכך, אין החברה זכאית לשמר לעצמה לשנים הבאות את ההפסד העסקי שנצמח לה. זאת ועוד, פקיד השומה טען כי מכיוון שאמות בחרה להזדכות גם על מס החברות הקנדי (המס העקיף), אין היא רשאית להעביר לשנות המס הבאות את עודף מיסי החוץ שנותרו ללא שימוש (כתוצאה מהחובה להשתמש בהפסד העסקי הישראלי).

בית המשפט, מפי כב' השופט קירש, קיבל את עמדת פקיד השומה, בקובעו כי אכן על פי סדר הדברים הזיכוי בגין מיסי החוץ ייעשה רק לאחר בירור ההכנסה החייבת במס בישראל, היינו, לאחר קיזוז ההפסד העסקי מהכנסת הדיבידנד. הפסיקה האמורה ניתנה על אף שבנסיבות העניין ברור היה כי לא יהיה לחברה כל שימוש בעתיד בעודף מיסי החוץ, וזאת בשל הפסקת פעילותה בחו"ל. בנסיבות אלה פטר עצמו בית המשפט מדיון בטענת פקיד השומה, על פיה גם אילו היו לחברה הכנסות עתידיות בחו"ל לא הייתה החברה זכאית לגלגל קדימה את עודף מיסי החוץ בשל בקשתה של אמות להזדכות גם על המס העקיף (מס החברות הקנדי).

לסיום ייאמר, כי גם אם המדובר בתוצאת המס המתחייבת בהתאם ללשון החוק, אין ספק כי המדובר בתוצאה קשה מבחינה כלכלית. מבחינה כלכלית, פעמים רבות, חיובו של הנישום לבצע קיזוז של ההפסד מישראל כנגד הרווח מחו"ל, כמוהו כחיוב של הנישום לקזז הפסד מהכנסה "פטורה". העיוות הגלום בחיובו של הנישום לקזז את ההפסד הישראלי מהכנסת החוץ בולט במיוחד לאור בחינת "תמונת הראי" של דיני קיזוז ההפסדים. כך, למשל, נישום שלו הפסד מעסק הנשלט והמנוהל בחו"ל, כלל אינו זכאי ליהנות מקיזוז ההפסד העסקי מחו"ל כנגד ההכנסה העסקית מישראל. אין ספק כי תוצאת פסק הדין מחייבת תכנון מס קפדני במיוחד בעת שלאותו נישום הכנסות והפסדים מהארץ ומחו"ל.

הכותבים הינם שותפים באשכול המיסים של פירמת ראיית החשבון והייעוץ העיסקי BDO

צרו קשר עם המומחים שלנו למיסים