בפרשת אמות השקעות (ע"מ 48642-02-14) נדונה השאלה האם חברה תושבת ישראל, אשר הפיקה הכנסה מחו"ל, חייבת לקזז בין הכנסת החוץ לבין הפסד עסקי, טרם ניצול הזיכוי מהמס הזר. במילים אחרות, האם החברה זכאית "לשמור" את ההפסד ולא לקזזו, כך שהחבות במס ישראלי בגין הכנסת החוץ תתאפס בזכות הזיכוי בשל מסי חוץ.

המערערת, אמות השקעות בע"מ (להלן: "אמות השקעות") היא חברה ציבורית תושבת ישראל לה חברת בת בבעלות מלאה, תושבת קנדה, בשם Amot investment Canada Ltd (להלן: "אמות קנדה"). בשנת 2001 רכשה אמות קנדה, בשותפות עם צד שלישי, נכס מניב בקנדה אשר הושכר לטווח ארוך. בשנת 2007 נמכר הנכס ברווח ובגינו שילמה אמות קנדה מס חברות קנדי בסך של 46 מיליוני ₪. בשנת 2008 חילקה אמות קנדה לידי אמות השקעות דיבידנד בסך 178 מיליוני ₪ מתוך הרווח ממכירת הנכס, ממנו נוכה במקור מס קנדי בסך של 25 מיליוני ₪. אמות השקעות בחרה ליישם את מסלול הזיכוי העקיף הקבוע בסעיף 126(ג) לפקודה, ובתוך כך ביקשה לקזז את המס הקנדי, וזאת ללא קיזוז הפסד עסקי שהיה לה אותו ביקשה לשמור ולהעבירו לשנות המס הבאות. כתוצאה מכך, לא חלה על אמות השקעות כל חבות במס בישראל ואף נוצר לה עודף זיכוי בשל מסי החוץ ששולמו בסך של 10 מיליוני ₪, אשר אמות השקעות ביקשה להעביר לשנות המס הבאות. לעומת זאת, פקיד השומה טען כי יישום מסלול הזיכוי העקיף חייב להיעשות לאחר קיזוז ההפסד העסקי. יתרה מזאת, במקרה של שימוש בזיכוי עקיף, גורס פקיד השומה כי לאור הוראת סעיף 126(ה) לפקודה, עודף הזיכוי לא יועבר לשנות המס הבאות. יצוין כי הן לשיטת אמות השקעות והן לשיטת פקיד השומה, לא חלה על אמות השקעות כל חבות במס בגין הדיבידנד שהתקבל מאמות קנדה והמחלוקת הינה ביחס לשאלה האם אגב יישום מסלול הזיכוי העקיף קיימת חובה לקזז את ההפסד העסקי.

בית המשפט ניתח תחילה את הוראות הפקודה העוסקות בזיכוי הרגיל וקבע כי זיכוי רגיל בגין מיסי חוץ ניתן מכוח סעיף 200(א) לפקודה כנגד מס ישראלי, כאשר מס זה מחושב בהתאם למכלול שלם ומשולב של הוראות, לרבות בעניין קיזוז הפסדים. כלומר, במקרה של זיכוי רגיל יש לפעול בהתאם לשלבים הרגילים של קביעת ההכנסה החייבת (לרבות קיזוז הפסדים) ורק לאחר מכן לזקוף את הזיכוי בשל מסי החוץ. אמנם בית המשפט לא חלק על כך שדיני קיזוז ההפסדים צריכים להתפרש באופן תכליתי וכלכלי, אולם כאשר הפקודה מכתיבה סדר לוגי ונהיר להפעלת הוראותיה, סדר שמהווה שיטת מיסוי קוהרנטית, אין כל הצדקה לסטות מן הסדר ולהתעלם מהשיטה רק מפני שבמקרה מסוים התוצאה נראית קשה. בית המשפט הוסיף ובחן את השאלה האם הדין יהיה שונה כאשר חברת אם תושבת ישראל בוחרת במסלול הזיכוי העקיף. לעניין זה נקבע כי אין כל הצדקה עניינית או תכליתית לאבחנה כאמור ואף לא קיים עיגון מילולי לכך בלשון סעיף 126(ג) לפקודה. לאור האמור, קבע בית המשפט כי אין בסיס להניח כי המחוקק התכוון כי הזיכוי יינתן כנגד המס הישראלי החל על ההכנסה (ברוטו) ולא כנגד המס הישראלי החל על ההכנסה החייבת, כמקובל.

למען השלמת התמונה, יצוין כי בית המשפט דן בשאלה האם קיזוז ההפסד אכן מחויב לפי סעיף 28 לפקודה כנגד הכנסה מדיבידנד. לעניין זה נקבע כי ממכלול הוראותיו של הסעיף עולה כי ככלל אופן קיזוזו של הפסד מוכתב על ידי הוראות הפקודה ואין לנישום חופש או מרות "לנהל" את הפסדיו כאוות נפשו, לא בעניין יעד הקיזוז (כנגד איזו הכנסה יקוזז ההפסד) ולא בעניין עיתוי הקיזוז. לעניין טענת פקיד השומה כי עודף זיכוי לא יועבר לשנות המס הבאות לאור סעיף 126(ה) לפקודה, ציין בית המשפט כי קיים בסעיף סייג לגבי זיכוי עקיף הקובע כי לא יחולו הוראות סעיף 205א בעניין עודף זיכוי. על אף האמור, סוגיה זו לא הוכרעה הואיל ואמות השקעות טענה כי אין כל משמעות להותרת חלק הזיכוי העקיף בידיה שכן לאחר מכירת הנכס בקנדה לא יוותרו בידיה נכסים נוספים מחוץ לישראל ופעילותה תתמקד בישראל.

צור קשר עם המומחים שלנו למיסים