בפסק דין דמארי והירשזון (דנ"א 2308/15) נערך דיון נוסף בשאלה האם ניתן לקזז הפסד לאחור מכספי גניבה שהשיבו הגנבים לקורבנותיהם, קרי כנגד הכנסות שהופקו בשנות המס שקדמו לשנת ההפסד, או שמא יש לשמור את ההפסד ולנצלו כנגד הכנסות עתידיות.

עניינו של הדיון הנוסף בשני ערעורים שעסקו במסכת עובדתית דומה – סכומי כסף משמעותיים שגנבו דמארי והירשזון אשר חויבו במס בשנת היווצרותן ככל הכנסה לא חוקית, והושבו מספר שנים מאוחר יותר לקורבנות העבירות. בפסק דינו של בית המשפט העליון נקבע פה אחד כי הכנסות שמקורן בפעילות בלתי חוקית, ובהן כספי מעילה וגניבה, חייבות במס גם אם קיימת חובת השבה של הכספים לבעליהם; שהסיווג הנכון של הכנסות אלה הוא הכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה; וכן שניכוי תשלומי ההשבה כהוצאה בייצור הכנסה אפשרי אך ורק בשנה שבה בוצע תשלום ההשבה ולא באופן רטרואקטיבי. עם זאת, דעות השופטים נחלקו באשר לאפשרות לקזז את ההפסד שנוצר בשנת תשלום ההשבה עקב היעדרן של הכנסות באותה שנה כנגד הכנסות שהופקו בשנים קודמות (לעיל ולהלן: "קיזוז לאחור"), כאשר דעת הרוב קבעה כי בנסיבות המקרים התוצאה הצודקת המובילה למס אמת הינה זו המתירה קיזוז לאחור, באופן חלקי.

בדיון הנוסף טענו פקידי השומה כי הוראתו של סעיף 28 לפקודה בנוגע לקיזוז הפסדים מהווה הסדר ממצה ביחס לאפשרויות הקיזוז העומדות לנישום ומאפשרת קיזוז אופקי כנגד הכנסות שהופקו באותה שנת מס וקיזוז אנכי קדימה כנגד הכנסות שתופקנה בשנות המס הבאות. תוצאתו של פסק הדין מפלה לרעה נישומים שומרי חוק שאינם רשאים לקזז הפסדים לאחור לעומת גנבים שהפיקו הכנסות מפעילות בלתי חוקית אשר נהנים מקיזוז לאחור. כמו כן, אי הכרה בקיזוז לאחור מתמרצת גנבים להשיב את מושא הגניבה במהרה, מתוך ידיעה שאם לא יעשו כן, לא יהיה באפשרותם לקזז את ההשבה לאחור אלא רק כנגד הכנסות עתידיות, ככל שתופקנה. מנגד טענו דמארי והירשזון שהכרה בקיזוז לאחור עולה בקנה אחד עם הגישה המרחיבה שנקטה הפסיקה בנושא קיזוז הפסדים.

בית המשפט העליון, במסגרת הדיון הנוסף, בחן את הוראות סעיף 28 לפקודה הדן בקיזוז הפסדים וקבע כי אין אחיזה בלשון הסעיף לאפשרות לקיזוז הפסדים לאחור. לאור ההיסטוריה החקיקתית ותכלית החקיקה, המצביעות על כך שהמחוקק התכוון לאפשר בסעיף 28 לפקודה אך ורק קיזוז הפסדים קדימה כנגד הכנסות שתופקנה בשנות המס הבאות, קבע בית המשפט העליון כי סעיף 28 לפקודה מהווה הסדר שלם, מקיף וסדור שנועד להקנות זכות מוגבלת לקיזוז הפסדים לנישום, בכפוף לתנאים ולמגבלות שנקבעו בו והיעדר ההתייחסות לקיזוז לאחור מהווה הסדר שלילי שמשמעותו שלילת אפשרות זו. בית המשפט העליון בחן את הדין החל במדינות אחרות בעולם ומצא עיגון לעמדתו בשל כך שהכלל הנוהג במרבית המדינות המפותחות הוא שאין להתיר קיזוז לאחור. באשר לשיקולי צדק, ציין בית המשפט העליון כי ככל שמוכרת האפשרות לקזז הפסדים לאחור (ולדעתו היא אינה קיימת), לא ניתן לתיתה רק ל"גנבים" ולא לנישומים רגילים, ואפשרות כאמור חייבת לחול על נישומים באופן שוויוני ובהסתמך על קריטריונים אובייקטיביים. יתרה מכך, ככל שיש השלכה למעורבות הנישומים בפעילות בלתי חוקית, הרי שזו מצדיקה דווקא הימנעות מהתרתו של קיזוז לאחור. לבסוף ציינה נשיאת בית המשפט העליון כי ייתכן שהשיטה הנהוגה בישראל לקיזוז הפסדים אינה אופטימאלית ובמקרים מסוימים נישומים נותרים ללא אפשרות לנצלם (למשל עקב מותם או עקב היעדרן של הכנסות עתידיות), אולם ככל שנדרשים להיעשות שינויים במנגנון הטיפול בהפסדים, תפקידו של המחוקק לבחון זאת ולטפל בכך ואל לבית המשפט להצדיק פריצת גבולות התנאים שהתווה המחוקק.

צרו קשר עם המומחים שלנו למיסים