"כדי להגן על האוצר מהונאה, על הכסף הציבורי להיות מנוהל לעיני כל העיר..." אריסטו, פוליטיקה.

בימים אלו מסיימים במרבית הקיבוצים את תהליך הכנת התקציב של הקיבוץ לשנת 2013. תקציב הקיבוץ הוא הכלי העיקרי לניהול וליישום המדיניות הכלכלית של הארגון ויש לו השפעה על התהליכים הכלכליים והחברתיים שלו. התקציב הינו הביטוי הכספי של תכנית העבודה השנתית או הרב-שנתית של הקיבוץ ולפיכך אמור לשקף את יעדיו ואת סדר העדיפויות שלו בעניין חלוקת המשאבים העומדים לרשותו.

הדיווח על ביצוע התקציב אמור לשקף את ההוצאות הכספיות ולשמש רכיב הכרחי לבחינה של מידת השגת היעדים ושל תוצאות הפעולות שנעשו באמצעות התקציב. ועד האגודה או כל אורגן אחר שהוגדר על ידי האסיפה והמנהלים, כנאמני הציבור, חב חובת שקיפות בהכנת התקציב ובדיווח על השימוש בו כדי לאפשר לאסיפה ולחברים להפעיל פיקוח ובקרה נאותים על ניצול המשאבים המוקצים לענפים, ועדות ונותני שירותים ועל השימוש בכספי הקיבוץ.

כשבעל תפקיד נושא באחריות לשימוש בכספי ציבור התפיסה המקובלת מחייבת אותו לדיווחיות (Accountability) מלאה בתיאוריה ובמעשה. אך הדעות חלוקות על מהות הדיווח הראוי. מקובל לראות בפרסום דוח כספי את חובת הדיווחיות של בעלי תפקידים בכירים. נורמנטון, חוקר במדעי המדינה, מתייחס לביקורת החשבונאית וטוען שלעיתים היא בעייתית מאוד ואפילו פוגעת בעצם הפיקוח הציבורי ובנשיאה באחריות ציבורית וזאת מפני שדוחות כספיים פורמאליים אינם מספקים ממצאים על ההתנהלות האמיתית של הגוף המבוקר.

גם מבקר המדינה מציין במסגרת הדוח השנתי שלו כי הדיווח על ביצוע התקציב אמור לשקף לא רק את ההוצאות הכספיות אלא גם, ובעיקר, את אופן השגת היעדים ואת התוצאות של הפעולות שמומנו מכספי התקציב. בקרה על עמידה בתקציב או על עמידה בתוכנית הכספית מתבצעת על ידי המנהלים, אך הפיקוח נעשה לרוב על ההוצאות בפועל ולא מבוצעת בחינה באם הושגו המטרות שלשמן תוכנן התקציב. קרי, האם התמורה בעד ההוצאה מצדיקה את ההוצאה.

גישת הביקורת המתקדמת המכונה "שלושת ה-E’s" (Efficiency, Economy & Effectiveness)- ביקורת היעילות, האפקטיביות והחיסכון מאפשרת למבקר להשיא את התועלת לארגון על ידי מוצר מתקדם וכולל.

ביקורת החיסכון מתמקדת ביכולת להשיג תפוקה זהה בתשומה קטנה יותר, ביקורת היעילות מתמקדת בשאלה האם ניתן להשיג תפוקה רבה יותר תוך ניצול של תשומות וגורמי ייצור נתונים. שני סוגי הביקורת הללו מחייבים, אפוא, השוואה של היחס תשומה-תפוקה אל מצב תקני או אל מצב קודם. ביקורת האפקטיביות נועדה לבדוק אם אכן הושגו מטרותיה של התוכנית או הפעולה.

תקנות האגודות השיתופיות (רשויות האגודה), התשל"ה-1975 מונות בין תפקידי האסיפה הכללית השנתית ומפרטות בפרק א', סעיף 4. (א) (6) את נושא הכללת אישור התקציב השנתי של האגודה.

נציין כי אין בהוראה זו הנחיה לאסיפה לבצע בקרה על ביצוע התקציב השנתי או התקופתי של הקיבוץ. על מנת להפוך את חובת הדיווחיות להוראה מחייבת, על הקיבוץ לעגן הנחיה כאמור בנוהל או תקנון וכן מומלץ להגדיר את הסמכויות של בעלי התפקידים בהקשר לביצוע התקציב ומעקב אחר ניצולו.

סמכות היא אחד היסודות החשובים ביותר בארגונים. סמכות היא חלק מעוצמתו של בעל הסמכות, היא מוענקת על ידי הארגון לממלאי תפקידים לקבל החלטות המחייבים אחרים. הסמכות צריכה להיות מעוגנת בהגדרת התפקיד, דהיינו, היא עוצמה המעוגנת בתקנות ובנהלים ממוסדים. כמידת הסמכות, כן מידת האחריות המתחייבת מאופני השימוש בסמכות ומתוצאותיהם. כל מנהל המקבל החלטות אחראי לתוצאות של החלטותיו.

חריגות בביצוע סעיפי התקציב, דחיית ביצוע או הקדמת ביצוע, ניוד בין סעיפים וכיוצ"ב הם אירועים מקובלים במחזור חייו של ארגון, אך כל שינוי מחייב תהליך קבלת החלטות על בסיס מדרג סכומים וסמכויות מוגדרים באותם התקנונים ונהלים שהזכרנו קודם.

כדי שהחלטות יעמדו במבחן השקיפות והביקורת צריך לתעד בכתב את דרך קבלתם. כאמור על כל מנהל חלה חובת מתן דין וחשבון (דיווחיות- accountability) על פעולות ותוצאות בפני שולחיו, העדר תיעוד כתוב להחלטות שהתקבלו מקשה על מילוי חובה זו.

לביקורת הפנימית המקצועית תפקיד מכריע בחשיפת רמת הביצוע של נושאי המשרה. הביקורת בוחנת את קיומם של הגדרות תפקיד ונהלים בקיבוץ שמנחים ותוחמים את הסמכויות והאחריות של אותם נושאי משרה (נושא משרה יכול להיות נבחר או מינוי). בידי המבקר המקצועי הכלים לעקוב אחרי שלבי הבניה של התקציב ולאחר מכן לבחון כיצד מנוצל התקציב שאושר לרבות חריגות, ניוד סעיפים, אי ניצול וכיוצ"ב. כפי שראינו, לתקציב היבטים חוצי תחומים לרבות תורת הארגונים, מנהל, כספים, משפטים, כלכלה. הכרות של פעילות הליבה של הארגון ממקדת ומייעלת את הביקורת.

הניסיון המגוון בתחומי הקהילה, החקלאות, התיירות והתעשייה בנוסף למגוון השכלה רלבנטי לרבות רואי חשבון, כלכלנים, משפטנים, מנהל עסקים ומנהל ציבורי ממקמים את צוות הקיבוצים של משרד BDO זיו האפט בחזית הביקורת המסורתית והמתקדמת לתועלת לקוחותיה ברחבי הארץ ובעולם.

מקורות:

סמואל, י. ארגונים: מאפיינים, מבנים, תהליכים. אוניברסיטת חיפה/זמורה-ביתן. חיפה, 1996.

Normanton, E.L. The Accountability and Audit of Governments: A Comparative Study, Manchester University Press and New York: Praeger, 1966.

צרו קשר עם המומחים שלנו לביקורת פנימית